“低價(jià)中標(biāo)、高價(jià)索賠”是施工單位的常用手法。
在此手法下，通過設(shè)計(jì)變更和工程簽證是必走途徑。在審計(jì)實(shí)務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，部分項(xiàng)目的施工單位為了項(xiàng)目中標(biāo)，采取降低投標(biāo)報(bào)價(jià)中的成本和利潤，中標(biāo)后在施工過程中通過設(shè)計(jì)變更和工程簽證的手法，對利潤低的項(xiàng)目變更做法重新組價(jià)。建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)變更和工程簽證已成為工程投資審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對設(shè)計(jì)變更和工程簽證的審核直接關(guān)系到項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
設(shè)計(jì)變更中常見的問題及審計(jì)對策
設(shè)計(jì)變更是指設(shè)計(jì)單位依據(jù)相關(guān)單位要求調(diào)整，或?qū)υO(shè)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行修改、完善、優(yōu)化。設(shè)計(jì)變更一般以圖紙或設(shè)計(jì)變更通知單的形式發(fā)出。其常見問題有：
1、變更情況不真實(shí)。建設(shè)單位、施工單位與監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位共同串通采取虛假變更，套取高額工程款。虛假設(shè)計(jì)變更主要是對隱蔽工程進(jìn)行虛假變更，如偽造房屋的基礎(chǔ)超深、道路的路基軟基換填等，在事后審計(jì)中很難進(jìn)行核實(shí)。
2、變更事項(xiàng)不必要。建設(shè)單位、施工單位通過設(shè)計(jì)變更故意提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大建設(shè)規(guī)模，使得建設(shè)內(nèi)容超出概算批復(fù)的建設(shè)范圍。如某學(xué)校教學(xué)樓建設(shè)工程，概算僅批復(fù)教學(xué)樓主體部分及周邊場地硬化，建設(shè)過程中變更設(shè)計(jì)，對運(yùn)動(dòng)場進(jìn)行改造，并對教學(xué)區(qū)和生活區(qū)的地面全部進(jìn)行處理，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出概算批復(fù)的建設(shè)范圍。又如某工程鋁合金窗報(bào)價(jià)遠(yuǎn)低于市場價(jià)，通過設(shè)計(jì)變更將鋁合金窗全部變更為塑鋼窗，從而重新組價(jià)獲取利潤。
3、變更程序不合規(guī)。設(shè)計(jì)變更不按規(guī)定程序辦理變更審批手續(xù)。如業(yè)主單位不向設(shè)計(jì)單位發(fā)出變更通知，僅以口頭形式通知，沒有洽商變更；部分設(shè)計(jì)變更出具的時(shí)間晚于具體施工時(shí)間；變更單序號排列錯(cuò)亂。如某市政項(xiàng)目，設(shè)計(jì)變更出具的時(shí)間是7月份，經(jīng)核對施工日志及監(jiān)理日志，實(shí)際的施工時(shí)間是當(dāng)年的5月份，存在先施工后變更的問題。
4、設(shè)計(jì)變更不嚴(yán)謹(jǐn)。部分項(xiàng)目未進(jìn)行嚴(yán)格的圖審，施工過程中多次變更設(shè)計(jì)，導(dǎo)致送審圖紙與實(shí)際現(xiàn)場情況不一致。
針對上述問題，審計(jì)時(shí)應(yīng)采取如下對策：
1、首先應(yīng)當(dāng)審核工程變更審批手續(xù)是否完善。審查變更資料是否齊全，有無工程變更批文,工程變更圖紙及原設(shè)計(jì)圖紙，監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位從設(shè)計(jì)變更的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等方面的認(rèn)可意見等。對工程變更的主要理由、變更內(nèi)容，處理方式等要從整個(gè)項(xiàng)目全局的角度審核，理清思路，抓住重點(diǎn)。
2、審查工程變更是否合理。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)施工單位所提交的變更申請充分分析變更的理由，對比合同中對發(fā)包范圍的規(guī)定以及相關(guān)內(nèi)容，判定是否超出工程范圍；審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)分析施工合同的價(jià)款調(diào)整的約定形式及方法，是固定單價(jià)合同還是總價(jià)包干合同，著重審查工程變更價(jià)款中是否存在應(yīng)由施工方方自己承擔(dān)的工程費(fèi)用。如果施工單位提交的變更申請根據(jù)合同約定應(yīng)由施工單位自己承擔(dān)，則此項(xiàng)變更的不成立。
3、審核工程變更是否真實(shí)。重點(diǎn)分析工程是否存在變更必要，變更事項(xiàng)能否與其他送審資料相互佐證，并要求建設(shè)單位提供施工時(shí)的影像資料。如房屋基礎(chǔ)超深，可要求建設(shè)單位提供當(dāng)時(shí)現(xiàn)場的開挖照片進(jìn)行比對。必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請有資質(zhì)的第三方檢測機(jī)構(gòu)對隱蔽工程部分進(jìn)行檢測，甄別變更事項(xiàng)是否屬實(shí)。
4、審查工程變更單價(jià)、工程量是否正確。審計(jì)時(shí)應(yīng)審核設(shè)計(jì)變更價(jià)款是否按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算。一看是否高套定額，如某工程的變更屬于挖管溝土方，而施工單位套用挖基坑定額致使單價(jià)偏高；二看是否有多套定額子目，如墻面貼瓷磚子目已含基層砂漿抹灰，不應(yīng)再套墻面抹灰子目；三看是否按照定額規(guī)定的工程量計(jì)算規(guī)則計(jì)算，是否與定額子目所包含的工作內(nèi)容重復(fù)；四看工程量是否與施工圖、竣工圖及現(xiàn)場情況一致；五看材料調(diào)差是否按合同文件執(zhí)行；六看取費(fèi)是否按合同約定取費(fèi)。
工程簽證中常見的問題及審計(jì)對策
工程簽證主要指施工企業(yè)就施工圖紙、設(shè)計(jì)變更所確定的工程內(nèi)容以外，施工合同未含而實(shí)際又發(fā)生費(fèi)用所辦理的簽證。其常見問題有：
1、簽證事項(xiàng)不真實(shí)。有的項(xiàng)目建設(shè)方代表缺乏造價(jià)控制意識，對簽證工作不負(fù)責(zé)任，未經(jīng)核實(shí)隨意簽證，造成簽證事項(xiàng)不真實(shí)。一是簽證內(nèi)容與實(shí)際施工情況不符從而導(dǎo)致虛增金額。施工單位利用隱蔽工程難以核實(shí)的特點(diǎn)，虛構(gòu)工程量及造價(jià)。如道路拓寬工程，對施工便道進(jìn)行了簽證，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目是公路舊路加寬工程，施工時(shí)原有道路暢通，不須設(shè)置臨時(shí)施工便道。二是對已包含在清單內(nèi)的工作量重復(fù)簽證。如某房屋建筑工程，設(shè)計(jì)圖紙中已包含2萬余方土方，另簽證了4千余方土方萬元，送審資料中沒有任何資料證明土方增加的情況，經(jīng)審計(jì)，該簽證土方量已包含在合同土方量以內(nèi)。
2、簽證記錄不準(zhǔn)確。一是簽證量大于施工量，如某綠化工程，虛報(bào)綠化提升改造面積，將原有綠化面積也作為施工內(nèi)容列入簽證中。二是簽證計(jì)量方法不正確，利用清單計(jì)價(jià)和定額計(jì)價(jià)的計(jì)算規(guī)則差異多計(jì)取工程量。如某道路工程，工程量清單中已有挖土方的綜合單價(jià)，按清單計(jì)價(jià)規(guī)范應(yīng)按構(gòu)筑物水平投影面積乘以挖土深度，施工單位利用現(xiàn)場工程師不了解清單計(jì)價(jià)規(guī)范，對放坡及工作面土方進(jìn)行另外簽證。
3、簽證內(nèi)容不清晰。部分工程簽證不詳細(xì)注明簽證的事由，只簽署工程量及價(jià)格，使得審計(jì)人員難以判明簽證事項(xiàng)是因哪方原因造成。如某市政道路改造工程，對修復(fù)自來水管進(jìn)行簽證，未寫明自來水管破裂是因?yàn)樽詠硭苈裆钸^淺還是因?yàn)槭┕挝徊话匆?guī)范施工造成的，難以認(rèn)定簽證是否成立。簽證中往往只注明增加工程量部分，而不注明清單報(bào)價(jià)中有而實(shí)際未做的項(xiàng)目，企圖蒙混過關(guān)。如某學(xué)校建設(shè)工程，教師辦公室原設(shè)計(jì)為天棚刮瓷，后以簽證形式增加礦棉板吊頂，簽證內(nèi)容中只注明增加礦棉板吊頂。審計(jì)人員到現(xiàn)場核實(shí)，打開吊頂查看，發(fā)現(xiàn)吊頂以上均未粉刷和刮瓷，簽證中并未注明未做的工程量。
4、簽證程序不合規(guī)。現(xiàn)場簽證一般需要業(yè)主、監(jiān)理、施工單位三方共同簽字，但審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，有的現(xiàn)場簽證并無三方共同簽字，有的只有相關(guān)人員簽字無公章，有些簽字人員并不是合同約定的法定代理人或委托人，有的簽證無簽證日期等，造成簽證單無法與其他資料相互印證，給審計(jì)工作增加了很多困難。
針對上述問題，審計(jì)時(shí)應(yīng)采取如下對策：
1、簽證資料的內(nèi)容必須具有合法、合規(guī)性。審計(jì)時(shí)需要從程序的合法、合規(guī)性角度來檢驗(yàn)簽證的真實(shí)性。簽證相當(dāng)于補(bǔ)充合同，內(nèi)容要在工程合同范圍之內(nèi)。審核過程中應(yīng)注意三方代表簽章是否齊全，有無越權(quán)簽批；原件是否與復(fù)印件一致。
2、簽證必須與合同及招標(biāo)文件有關(guān)條款約定相符合。當(dāng)簽證工程項(xiàng)目與清單項(xiàng)目存在相同或相似子目時(shí)，單價(jià)應(yīng)執(zhí)行原清單綜合單價(jià)；清單中沒有相應(yīng)子目，應(yīng)按政府發(fā)布的市場信息價(jià)為準(zhǔn)；信息價(jià)沒有的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行三方市場詢價(jià)并簽認(rèn)考察紀(jì)要。定額消耗量、材料價(jià)格及人工調(diào)差應(yīng)與合同約定的計(jì)價(jià)規(guī)則一致。
3、簽證事項(xiàng)應(yīng)核實(shí)是否真實(shí)，內(nèi)容是否與實(shí)際發(fā)生相符。對簽證中的工程量，審核時(shí)應(yīng)到現(xiàn)場實(shí)地丈量、對照圖紙計(jì)算核實(shí)。
4、簽證的應(yīng)分析合理性，判斷簽證是否成立。對一份簽證進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)過程中不僅僅需要核對簽證的真實(shí)性，了解工程項(xiàng)目的具體情況，仔細(xì)分析工簽證的真正原因，分析事項(xiàng)的責(zé)任方。實(shí)際中存在許多由于施工安排不當(dāng)造成的返工、修補(bǔ)等損失費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入工程簽證中。審計(jì)時(shí)應(yīng)注意并不是所有的變更簽證所增加的費(fèi)用都由建設(shè)單位負(fù)責(zé)，只有非施工單位原因才能簽證，并計(jì)入工程款。
